ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS Y CONEXAS EN EL ÁMBITO DEL CONVENIO MULTILATERAL
I - CONSIDERACIONES GENERALES
Observamos, en el ámbito del Convenio Multilateral, opiniones dispares respecto al tratamiento que corresponde asignarle a las actividades complementarias y/o conexas de una actividad principal.
En efecto, más allá de la casuística propia que surge de cada situación particular que corresponde analizar y que en general depende en gran medida de la actividad probatoria desplegada por las partes, puede observarse que en ciertas ocasiones se le asignó a cada una de ellas distinto carácter respecto a su vinculación con la actividad principal.(1)
A nuestro criterio, resulta de vital importancia definir el rol que cumplen cada una de las distintas actividades en el contexto del desarrollo de la actividad empresarial.
De dicho análisis surgirá si se trata de:
a) Actividades independientes: manteniendo cada una de ellas el tratamiento que les corresponda en el ámbito del Convenio Multilateral.
b) Actividades conexas: cuyos efectos a los fines de la distribución de la base imponible coinciden con el tratamiento indicado en el punto a) precedente.
c) Actividades complementarias de una principal: en cuyo caso aquellas seguirán el tratamiento que corresponde asignarle a esta última.
II - ANÁLISIS CONCEPTUAL
En esta situación, es importante considerar el grado de vinculación que existe entre ellas. En general, la complementariedad o conexidad se manifiesta mediante la acción de compartir procesos, ya sean de tipo: productivos, comerciales, administrativos, gerenciales, financieros y/o directivos.
1. Actividades conexas
La conexidad de actividades(2) representa un modo de integración -de tipo horizontal- de las distintas áreas de negocio de una empresa. Se trata de actividades que, si bien pueden desarrollarse en forma separada unas de otras, mantienen un cierto grado de vinculación e interdependencia a través de la coexistencia de procesos comunes.
El Diccionario de la Real Academia Española define a la conexidad como: “1. Enlace, atadura, trabazón, concatenación de una cosa con otra; 2. Acción y efecto de conectar”. En cuanto al efecto, lo reconoce como aquello que sigue en virtud de una causa. A su vez, define al término “enlace” como unión, conexión de algo con otra cosa.
Un claro ejemplo de esta situación se da en el caso de empresas con distintas áreas de negocio -tal como quedó debidamente expuesto en el caso concreto “Cooperativa Agropecuaria General Paz de Marcos Juárez Limitada”(3)- a las que se les asigna el tratamiento que para cada una de ellas prevé el Convenio Multilateral. En ese caso conviven la actividad de transporte (art. 9, CM), con el régimen general (art. 2, CM, por el desarrollo en la intermediación de venta de seguros, y el art. 11 por la intermediación en la venta de granos).
Respecto a la actividad de transporte cabe precisar que, según surge del expediente, esta no revestía el carácter de complementaria de la actividad principal, sino que conformaba el desarrollo de una línea de negocio independiente de aquella.
2. Actividades complementarias
La complementariedad se exterioriza a través de la existencia de una integración vertical de funciones, ya sea de tipo productiva, comercial o de prestación de servicios.(4)
El término “complementariedad” viene de complemento, que -según el Diccionario de la Real Academia Española- en su función de adjetivación demuestra la existencia de algún “…elemento que sirve para completar o perfeccionar algo, o que añadido a otros acertados forma una combinación de elementos o cosas, implicando a su vez una relación de interdependencia que puede ejemplificarse por ejemplo en los términos tales como: aire complementario, ángulo complementario, arco complementario, colores complementarios, y por último distribución complementaria”.
Tal situación se encuentra claramente expuesta en el dictamen (DTT DPR Bs. As. / ARBA) 26/2012, que analizó la situación de una empresa cuya actividad principal era la molienda de trigo y adicionalmente obtenía ingresos por el servicio de fletes, que cobraba a sus clientes junto con el precio pagado por las mercaderías que producía y comercializaba, tanto en el mercado interno como en el externo.
En su análisis, el Organismo Fiscal define que el carácter complementario de una actividad respecto a otra “principal” implica que la primera encuentra su razón de existir en el ejercicio de la segunda. Es decir que deriva del desarrollo de la principal, por lo que -en otros términos- podría afirmarse que no tiene vida propia o no existiría (no se ejercería) si no existiese la actividad principal.
Por el contrario, el Organismo consideró que si la actividad de que se trate no cumple con tales condiciones es porque ha sido desarrollada de manera independiente y, en tal situación, se debe seguir la regla general que ordena la desagregación de los ingresos y la aplicación de, en su caso, diferentes alícuotas, por resultar una actividad “secundaria” y no complementaria de la tipificada como principal.
Además, también se dejó establecido que el término “complementario” utilizado por la normativa fiscal no solo implica la dependencia de una actividad para con otra, sino, además, una integración o perfeccionamiento (en el sentido de mejora) de la actividad principal cuando se realiza con aquella que la complementa, es decir que la calificación de actividad complementaria requiere que esta venga a completar, perfeccionar o mejorar a la principal, que debe ser su razón de existir. Además, en general, ambas se desarrollan con cierta simultaneidad.
En cuanto al tratamiento impositivo que cabe aplicar a la actividad complementaria, en dicho dictamen el organismo se expidió en el sentido de considerar que conforme a criterios previamente expresados el “tratamiento en conjunto” debe realizarse respecto a la alícuota y de aquellas otras cuestiones, tales como exención o supuestos de no sujeción, de la actividad principal, excluyendo de tal consideración el cálculo de las bases imponibles.
En el caso bajo análisis, el Organismo Fiscal concluyó que el servicio de fletes encuentra su razón de existir en la venta de los productos elaborados a raíz de la molienda de trigo y no se desarrolla como una actividad independiente, sino que se integra a la operación de venta, la cual se ve optimizada mediante la entrega de los productos elaborados.
En tal sentido, el contribuyente no adquiere la calidad de transportista, sino que concreta el desarrollo de su actividad principal de molienda. Para que los ingresos facturados en concepto de transporte puedan ser calificados como actividad secundaria -independiente de la principal-, el contribuyente debiera estar organizado como transportista y brindar el servicio de transporte a terceros no adquirentes de la mercadería que comercializa.
A los efectos del análisis que planteamos no es definitorio el hecho de que los contribuyentes estén obligados a declarar las distintas actividades que realizan, clasificándolas en principales y secundarias al momento de su inscripción en el régimen de Convenio Multilateral o en el impuesto sobre los ingresos brutos.
Tal situación no es condición para determinar la existencia de conexidad o complementariedad, sino que cada situación debe analizarse a través de la observación de la “realidad económica”(5)representada en la forma en que se desarrollan los hechos, más allá de la forma jurídica utilizada.
La diferencia sustancial -a nuestro criterio- la dejó claramente expuesta la Comisión Arbitral al resolver el caso concreto “Saneamiento y Urbanización SA”(6) dejando sentado que la actividad de recolección de residuos es complementaria de la actividad -principal- de la construcción y en consecuencia debe liquidar todo por el régimen especial previsto en esta última (se refiere a la actividad de la construcción).
Utilizando el mismo criterio -en lo que respecta a la realización de actividades complementarias- nuestro Máximo Tribunal se expidió en la causa “Gasnor”(7) y analizó la aplicación del artículo 9 del Convenio Multilateral dejando claramente establecido que la misma queda circunscripta en forma exclusiva a las empresas de transporte (como dice literalmente el texto), y no a la mera actividad de transporte en general -sin distinción propia de cada especie-, destacando que la propia letra de la ley crea una tipicidad subjetiva que deja fuera del alcance de la norma a estas últimas.
En dicha sentencia la Corte advierte que el régimen especial del artículo 9 del Convenio Multilateral debe aplicarse exclusivamente a las empresas de transporte (como dice literalmente el texto) y no a la mera actividad de transporte en general, afirmando que el traslado del “elemento” -en ese caso gas- tiene un carácter complementario de la actividad principal y, por ende, debe seguir el tratamiento establecido en el artículo 2 del referido Convenio.
En el contexto de la actividad desarrollada por “empresas de transporte” hemos observado que existen pronunciamientos de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral en los que se define el tratamiento que corresponde aplicar a aquellas que realizan concomitantemente actividad de transporte, logística y/o intermediación de bienes.(8)
En el caso “Víctor Masson Transporte Cruz del Sur SA c/Provincia de Buenos Aires”(9), el contribuyente planteó que la Comisión Arbitral admitió la existencia de dos actividades distintas entre la actividad de transporte y de “logística”, por lo que apeló a la Comisión Plenaria para que defina en forma definitiva y precisa la cuestión planteada.
En su planteo alegó que esa división de la actividad de la empresa de transporte, entre ingresos propios de ese servicio e ingresos de carácter complementario, que serían ajenos al mismo (seguros, otros ingresos operativos y servicios de logística) es desafortunada, toda vez que se basa en supuestas distintas actividades de la empresa, haciendo notar que la empresa recibe una sola contraprestación por el total de la operación que retribuye toda su actividad, es decir, el transporte como actividad principal y el conjunto de tareas encomendadas para cumplir esta finalidad (el transporte), de manera que entiende que esa división sería admisible si existiesen “servicios de logística” independientes de la actividad del transporte, esto es, prestados y facturados por separado.
Más claro aún -sostiene- aparece el tema de los “seguros”, que si bien constituyen un ítem de facturación, está claro que es un componente imprescindible del transporte de la mercadería, ya que ni la empresa es una compañía de seguros ni tampoco es un intermediario en la materia.
En su planteo, el contribuyente sostuvo que una vez definida la tipicidad, que en el caso se basa en el sujeto que realiza la actividad, que es una “empresa de transporte”, todas las actividades complementarias se reputan incluidas dentro de la actividad principal y, por lo tanto, siguen el tratamiento de esta última, destacando que el criterio expuesto es coincidente con el adoptado por la Comisión Plenaria en un caso análogo -R. (CPl.) 22/2004, “Transportes SIDECO SRL c/CABA”-. Así también, otro antecedente aplicable al caso es la resolución (CA) 8/2003 “Maruba SCA c/Provincia de Tierra del Fuego”.
En resumen, el contribuyente consideró que la actividad desarrollada por las empresas de transporte debe interpretarse según los antecedentes referidos con un sentido “finalista”, esto es comprensivo de todas las tareas que tienen como fin último el transporte.
Por su parte, la Provincia de Buenos Aires destaca como cuestión principal que en el caso el impacto sustancial en la atribución jurisdiccional de la base imponible no es importante dado que el lugar de origen del viaje es en general en su jurisdicción, por lo cual la diferencia sustancial se encuentra en la alícuota general a la que debe tributar -en los períodos en cuestión, el transporte se encuentra gravado al 1,5% y el servicio de logística al 3,5%-.
En su análisis la Comisión Plenaria consideró que el contribuyente no acreditó la complementariedad de la actividad de logística respecto a la de transporte, por lo cual se trata de actividades diferenciadas, destacando además que los antecedentes mencionados por la firma no se ajustan al caso concreto que se plantea en autos [R. (CPl.) 22/2004 -“Transportes SIDECO SRL c/CABA”-, R. (CA) 8/2003 -“Maruba SCA c/Prov. de Tierra del Fuego”- y R. (CA) 5/1994 -“Industrias Metalúrgicas Pescarmona SA”-].
Según surge de la doctrina del caso analizado previamente, podría admitirse la complementariedad de la actividad de logística respecto a la de transporte, dependiendo de la casuística que rodea la realidad económica de cada caso.
Por lo tanto, la calificación de una actividad como complementaria de otra principal es una cuestión de apreciación, siendo importante la consideración de las circunstancias de hecho en que se desenvuelve la empresa.(10)
III - CONCLUSIONES
Respecto a la actividad de transporte, cabe tener presente que acorde con lo dispuesto en el artículo 9 del Convenio Multilateral solo quedan comprendidas en su ámbito de aplicación aquellas que revisten la condición de “empresas de transporte”, es decir, aquellas tipificadas como tales.
Respecto al desarrollo de distintas actividades en forma concomitante, corresponde analizar el grado de complementariedad o conexidad existente entre las mismas a los fines de definir el tratamiento tributario que resulta aplicable, siendo que así lo han reconocido distintos organismos de control y en forma expresa la jurisprudencia administrativa(11) y judicial que incluye el más reciente fallo que al respecto dictara nuestro Máximo Tribunal (todo ello citado ut supra).
En efecto, dicho análisis nos permitirá discernir respecto a:
a) La actividad o actividades que desarrolla el contribuyente.
b) Si en el ámbito de aplicación del Convenio Multilateral, corresponde aplicar el régimen general previsto en el artículo 2 o algunos de los regímenes especiales previstos en los artículos 6 al 12 y/o el artículo 13.
c) Cómo se determina la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos y/o de las respectivas tasas municipales.
d) Cuáles son las alícuotas aplicables para la actividad o actividades que resulten de dicho análisis.